YAKLAŞIM DERGİSİ:3568 Sayılı Yasa Hükümlerine Göre YMM’lerin Tasdik Raporları Sonuçlarından Doğan Sorumlulukları

                                                                                       YAKLAŞIM DERGİSİ 2003 HAZİRAN

3568 Sayılı Yasa Hükümlerine Göre YMM’lerin Tasdik Raporları Sonuçlarından Doğan Sorumlulukları

3568 SAYILI YASA  HÜKÜMLERİNE GÖRE

YMM’LERİN TASDİK RAPORLARI

SONUÇLARINDAN DOĞAN SORUMLULUKLARI

 I- GİRİŞ

Yeminli mali müşavirleri, işletmelerin ekonomik, mali ve hukuki durumları ile vergiye ilişkin işlemlerini her şeyden önce muhasebe kurallarına, gerçeklere ve yasalara uygunluk açısından inceleyerek, gerektiğinde bu konulardaki tarafsız görüşünü ilgililerin yararına sunan meslek mensubu olarak tanımlamak mümkündür. Bu tanım aynı zamanda yeminli mali müşavirlerin görevlerini de kapsamaktadır. Mali müşavirler, kamu hizmeti niteliğindeki görevlerini mesleğin genel ve özel şartlarına uygun olarak yapan meslek mensuplarıdır. Temel görevleri;

-       Bir işletmenin bilançosunun gerçek ve doğru bilgi verecek şekilde ve muhasebe usullerine uygun olarak çıkartılıp çıkartılmayacağını araştırmak,

-       Kâr–zarar cetvelinin, ilgili muhasebe dönemi hasılat ve giderlerini gerçek ve doğru olarak yansıtıp yansıtmadığını tespit amacıyla, muhasebe defterlerindeki kayıtlara göre, düzenlenip düzenlenmediğini incelemektir (3568 sayılı Kanun’un Genel Gerekçesi).

II- YASAL DÜZENLEMELER

Bilindiği üzere 3568 sayılı (1) Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 13.06.1989 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir.

Anılan Kanunun 12. maddesi;

“Yeminli mali müşavirler gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler.

Yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırım miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Gümrük Bakanlığı’nca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.

Kanunları gereğince, kamu kurum ve kuruluşlarına verilen tasdik edilmiş mali tablolar, kamu idaresinin yetkili memurlarınca, tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş bir belge olarak kabul edilir. Ancak, çeşitli kanunlarla kamu idaresine tanınan teftiş ve inceleme yetkilerinin kullanılmasına ve gerektiğinde tekrarına ait hususlar saklıdır.

Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler.

Bu Kanun hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır.”

şeklindedir.

Yine 4008 (2) sayılı Kanun’un 6. maddesi ve 06.07.1994 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesi;

“Maliye Bakanlığı:

1-   Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef gurupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,

2-   Vergi Kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığı’nca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz etme şartına bağlamaya,

bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

…

2 numaralı bent hükmüne göre, yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlanan konularda, tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükellefler tasdike konu haktan yararlanamazlar. Ancak, Maliye Bakanlığı tasdik raporlarının ibraz süresini iki aya kadar uzatmaya yetkilidir...”

şeklindedir.
 

Vergi beyannamelerinin tasdiki ile ilgili yasal düzenlemeler kapsamında çeşitli mevzuat düzenlemeleri de yapılmıştır. Konumuz ile ilgili mevzuat düzenlemelerine de kısaca değinelim.

III- MEVZUAT DÜZENLEMELERİ

3568 sayılı Kanun’un 12. maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları ve Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik (3) yayımlanmıştır.

Bu Yönetmelik’in 7. maddesinde tasdikin kapsamı belirlenmiş ve daha sonra yayınlanan tebliğlerle de tasdik kapsamına alınan konu ve belgeler belirlenmiştir. Konuyu uzatmamak bakımında, Yönetmelik’in bu maddesi buraya alınmamıştır.

Konu ile ilgili olarak çeşitli tebliğler yayınlanmıştır. Ancak bu tebliğlerin önemlice hükümleri 18 sıra numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği (4) ile yürürlükten kaldırılmıştır.

18 numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile 2 (5), 5 (6), ve 7 (7) numaralı Tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır.

Ayrıca katma değer vergilerinin nakden veya mahsuben iadesini esaslara bağlayan 1 (8), 6 (9), 8 (10), 9 (11) ve 15 (12) numaralı tebliğlerdeki iadelerin miktarlarına bakılmaksızın, yeminli mali müşavir tasdik raporlarına istinaden yerine getirilmesi uygun bulunmuştur.

Vakıflara ve tesislere “muafiyet” tanınması ile ilgili işlemler 3 numaralı (13) Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile yeminli mali müşavirlerin tasdiki kapsamına alınmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/15. maddesi uyarınca, vakıfların ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlarının vergiden muaf tutulması için aranan şartları taşıdıklarının; yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde belirtilen araçlara ilişkin istisna işlemlerinde doğan iade ve/veya mahsuplarının yeminli mali müşavirlerce tasdiklerine ilişkin usul ve esaslar 8 numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile belirlenmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesi uyarınca indirimli oranla ilgili olup indirilmeyen katma değer vergisi nedeniyle doğan iade ve/veya mahsupların yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esaslar 9 numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği ile uygun bulunmuştur.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 15/1-b maddesinde yer alan Uluslar arası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetlerden doğan katma değer vergisi iadeleri de 19 numaralı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliği  (14) ile yeminli mali müşavirlerin düzenleyecekleri  tasdik  raporuna  dayanılarak yapılmaktadır.

Maliye Bakanlığı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin ikinci fıkrası ile kendisine tanınan yetkiye dayanılarak 4325 sayılı Olağanüstü Hal Bölgesinde ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde İstihdam Yaratılması ve Yatırımların Teşvik Edilmesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 3. maddesinin (a) bendi ile düzenlenen istisnadan yararlanılması yeminli mali müşavirler tarafından düzenlenen tasdik raporu ibrazı şartına bağlamıştır.

3984 sayılı Radyo ve Televizyonların Kuruluş ve Yayınları Hakkında Kanun (15) hükümlerine göre ödenmesi gereken radyo televizyon yayın kuruluşları reklam gelirleri üst kurul paylarının 20.11.1994 tarihinde yürürlüğe giren “Radyo ve Televizyon Kuruluşları Reklam Yayın İlkeleri Usulleri ile Reklam Gelirleri Üst Kurul Paylarının Ödenmesi Hakkında Yönetmelik” (16)hükümlerine uygun ve doğru bir şekilde beyan edilip edilmediği anılan Yönetmelik’in 26. maddesindeki yetkiye istinaden radyo ve televizyon kuruluşlarının düzenledikleri reklam gelirleri üst kurul payı beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmesi ile ilgili usul ve esaslar; usul ve esaslar hakkında
da ise 1 (17), 2 (18) ve 3 (19) numaralı Radyo ve Televizyon Yayın Kuruluşları Reklam Gelirleri Üst Kurul Paylarının Yeminli Mali Müşavirler Tarafından Tasdik Edilmesi Hakkında Tebliğ’ler yayımlanmıştır.

5 seri numaralı Sosyal Sigorta primlerinin Takip ve Tahsilatı Genel Tebliği (20) ile ihaleli işlerde “teminat” iadesi, tamamlanmamış binalarda da “yapı kullanma izin belgesi” alınabilmesi için işverenlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na prim borcu bulunmadığını gösterir “ilişiksizlik belgelerinin” serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlere incelettirilebilecektir. Öteden beri bu işlemler sigorta müfettişlerince yapılmaktadır. Bu kez mükelleflere de kolaylık sağlamak için müfettişlerin yanı sıra meslek mensuplarına da inceleme yetkisinin verilmesi mükelleflerin işlemlerini kolaylaştırmış ve idarenin de iş yükünü hafifletmiştir. Konu ile ilgili olarak daha sonraki tarihlerde 10 (21) ve 12 (22) seri numaralı genel tebliğler ile 16-106 Ek Genelge yayımlanmıştır.

Ancak, ilişiksizlik belgesi alınacak işin tutarının 350 (23) milyar lirayı aşması ve incelemenin meslek mensuplarınca yapılmasının istenmesi halinde, rapor mutlaka yeminli mali müşavirlerce düzenlenecektir.

Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın İç Ticaret 1994/1 numaralı Genelgesi (24) ile anonim ve limited şirketlerin önceki sermayelerinin ödenmiş olduğunun tespiti 3568 sayılı Kanun’a göre yetkili serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler tarafından mevzuat ve mesleki ahlak kuralları ile genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenmiş raporlarla belgelendirilmesi uygun görülmüştür. Hazine Müsteşarlığı’nca yayınlanan Yeminli Mali Müşavirlerin, Bankalar Kanunu’nun 46. maddesine Göre Yapacakları Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik (25) ile Bankalar Kanunu’nun 46. maddesi gereğince alınacak hesap durumu belgesi ile eki bilanço ve kâr zarar cetvellerinin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esasları düzenlenmiştir.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu Kapsamında Tecil-Terkin ve İndirimli Teminat Uygulamasından Yararlanmasına İlişkin YMM’lerce düzenlenecek Üretim Tasdik Raporu’unda solvent türevlerinin üretim tekniğine uygun olarak söz konusu uygulama kapsamında kullanılıp kullanılmadığının ve fiili durum ile muhasebe kayıtlarının uyumlu olduğu belirtilecektir.

IV- TASDİK İŞLEMİ YAPTIRMAMANIN SONUÇLARI VE YMM’LERİN TASTİKTEN DOĞAN SORUMLULUKLARI

Yukarıdaki bölümlerde de anlatıldığı üzere Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 227. maddesinin 2 numaralı bendinde, vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılması Maliye Bakanlığı’nca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibrazı şartına bağlamaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.

Kanun maddesinin 2 numaralı bendinde, yararlanılması yeminli mali müşavirlerce düzenlenen tasdik raporu ibraz şartına bağlanan konularda tasdik raporunu zamanında ibraz etmeyen mükelleflerin tasdike konu haktan yararlanamayacakları belirtilmiştir. Bu durumda yeminli mali müşavirlerce tasdiki zorunlu olan işlemlerde tasdik işleminin yaptırılmaması halinde mükelleflerin tasdike konu haklardan yararlanmayacakları kuşkusuzdur.

Tam tasdik yaptıran mükelleflerin ayrıca yeniden değerleme, yatırım indirimi ile gelir (4325 sayılı Kanun) ve kurumlar vergisi kazanç istisnalarına ilişkin tasdik raporu ibraz etmeleri gerekmez. Yararlanılması rapor ibrazına bağlanan işlemler ile ilgili olarak mükelleflerin, yeminli mali müşavirlerle tam tasdik sözleşmesi yapmamışlarsa bu işlemleri için yeminli mali müşavir raporu ibrazı zorunludur.

Diğer taraftan tasdike tabi konularda 213 sayılı Kanun’un mükerrer 227. maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanun’a göre yetki almış meslek mensuplarına imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve eklerinin imzalattırılmaması veya tasdik kapsamına alınan konularla ilgili yeminli mali müşavir tasdik raporlarının zamanında ibraz edilmemesi, takdir komisyonları veya inceleme elemanı marifetiyle ilgili dönem vergi matrahlarının re’sen takdirini gerektirmektedir.

Bilindiği üzere, anılan Kanun’un 12. maddesinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.

Nitekim, konu ile ilgili olarak yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esas Hakkındaki Yönetmeliğin 20. maddesinde, yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları belirlenmiş ve ayrıca yukarıda ayrıntılı olarak açıklanan tebliğlerle de gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Buna göre, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükelleflerle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun “Tam teselsül” hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre, tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere sorumluluğu bulunan yeminli mali müşavirlerin yapmış oldukları tasdike ilişkin sorumluluklarının tespiti, inceleme elemanı raporlarıyla belirlenmektedir. Konu ile ilgili olarak inceleme elemanlarınca düzenlenen raporlarda bulunan matrah veya vergi farkları ile yeminli mali müşavirlerin tutulmasını gerektiren durum tespit edilmektedir.

Aşağıda bazı özellikli durumlarda da yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nın görüş ve uygulamaları (26)
maddeleştirilerek özetlenmiştir:

1-    Yeminli mali müşavirlerin katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği tarihte bilinen en son adresinde faal durumda olduğu ve üretim yaptığı vergi dairesi yoklama memurlarınca düzenlenen yoklama tutanakları ile tespit edilen mükelleflerin, ileriki tarihlerde adreslerinde bulunmaması halinde, sadece bu nedenle yeminli mali müşavirin sorumluluğu söz konusu değildir.

2-    Yeminli mali müşavirlerin katma değer vergisi iadesi tasdik raporu düzenlediği mükelleflere mal ve hizmet teslim eden alt firmaların ileriki bir tarihte yapılan vergi incelemeleri sırasında defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemeleri halinde sadece bu nedenle yeminli mali müşavirin sorumluluğu söz konusu olamaz.

3-    Yeminli mali müşavirlerin gümrük beyannamesi ve döviz alım belgelerinin gerçeği yansıtmadıklarının tespiti halinde sorumluluktan kurtulabilmeleri için; yapılan ihracatın doğruluğunu, 3568 sayılı Kanun ve bu Kanun’a dayanılarak çıkarılan Yönetmelik ve Tebliğlere göre kendisine verilen yetki ve sorumluluklar çerçevesinde incelemiş olması gerekir. Buna göre, tasdik işini 3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen çerçevede yerine getiren yeminli mali müşavirler sözü edilen durumda sorumlu değildirler.

 

*         Yeminli Mali Müşavir

(1)         13.06.1989 tarih ve 20194 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(18)       28.01.1995 tarih ve 22185 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(19)       12.07.1997 tarih ve 23047 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(20)       02.07.1994 tarih ve 21978 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(21)       30.09.1994 tarih ve 22067 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(22)       26.02.1995 tarih ve 22214 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(23)       SSK Genel Müdürlüğü Sigorta Primleri Takip ve Tahsilat Başkanlığı’nın 16-168 Ek Sayılı Genelgesi ile 50 milyardan 350 milyara yükseltilmiştir.

(24)       12.01.1994 tarih ve 21816 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

(25)       31.05.1995 tarih ve 22299 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.